《税收征管法（修订征求意见稿）》五大变革趋势深度解析

前言

　　《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称“《征管法》”)于1992年9月4日首次经主席令[1992]60号发布，于1995年进行首次修订，加上此后2001年、2013和2015的，共经历四次修订。2025年3月28日，财政部、国家税务总局联合发布了《中华人民共和国税收征收管理法(修订征求意见稿)》(以下简称“《征求意见稿》”)，拟在现行《征管法》的基础上进行全面修订，此次征求意见将持续至2025年4月27日。作为税收征管领域的基础性法律，此次修订涉及多项重要内容的变革，将对税收实践产生深远影响。

　　一、《征求意见稿》所体现的征管变革趋势

　　自2015年《征管法》最近一次修订以来，我国经济社会发展迅速，数字经济蓬勃兴起，跨境经济活动日益频繁，税收征管环境已发生巨大变化。因此，此次《征求意见稿》中的修订内容主要体现五大征管变革趋势，如下图所示：

　　本文将针对总体修订方向下的五大趋势，来解析关键条款的修订内容与潜在影响。

　　二、重点修订内容解析与影响

　　(一)纳税人权益保护

　　本次《征求意见稿》的修订内容体现了对纳税人权益保护的关注，通过多项制度创新和优化，旨在构建更加公平、透明的税收环境，具体举措主要体现在以下三个方面：

　　1.税收执法标准统一化

　　《征求意见稿》第五条拟新增“国务院税务主管部门...应当依法加强区域间税收执法的统一性和规范性”的规定，直面当前税收征管中存在的区域差异化执法的问题。实操中，不同地区税务机关在对税收政策的执行口径和执法尺度上存在差异，造成税收政策执行的不一致性，也导致了企业同一类型业务在不同区域面临不同的税收处理，增加合规成本。

　　上述修订将区域间执法统一性上升到法律层面，有望为纳税人提供更加公平、可预期的税收环境。

　　2.行政处罚裁量权规范化

　　《征求意见稿》第八十七条拟新增“国务院税务主管部门应当建立健全税务行政处罚裁量基准制度，规范行使税务行政处罚裁量权”的要求，并明确“纳税人、扣缴义务人和其他当事人主动纠正税收违法行为或者配合税务机关查处税收违法行为的，可以视情节从轻、减轻或者不予行政处罚”的宽严相济原则。

　　上述修订内容拟通过建立全国统一的税务行政处罚裁量基准，旨在解决长期以来不同地区、不同税务人员在处罚裁量上的差异问题，使处罚标准更加公开、透明，为纳税人提供明确的行为指引。其次，对主动纠正违法行为或配合查处的纳税人给予从轻处罚的激励机制，既体现了对纳税人的人文关怀，也有利于提高税收遵从度，促进税收征管从单纯的惩罚转向引导和激励遵从的方向转变。

　　3.税收争议处理程序优化

　　《征求意见稿》第一百零一条拟对现行税收争议解决机制进行重大改革，首次在《征管法》中允许“先复议、后缴税”，即纳税人与税务机关在纳税上发生争议时，可以先申请行政复议，在复议决定不服的情况下，再缴纳税款或提供担保后向法院起诉。

　　继《关税法》中行政复议缴税前置制度的取消后，征管法这一拟修订内容具有里程碑式的意义。在现行征管法体制下，即使纳税人认为税务机关的决定有误，也必须先行缴纳税款才能启动行政复议程序，可能对于企业的现金流造成负担。新制度则允许纳税人在无须缴纳争议税款的情况下启动复议程序，有助于降低企业的维权成本，保障纳税人权益。

　　(二)构建智慧税务新体系

　　党的二十届三中全会决定提出要深化税收征管改革，国家税务总局贯彻落实这一精神提出2025年深入实施数字化转型条件下的税费征管“强基工程”， 本次征管法修订要充分考虑数字化转型征管改革的背景。

　　1.信息实时共享

　　《征求意见稿》第十八条中拟将纳税人办理设立、变更、注销、吊销、撤销等信息与税务机关实时共享，通过实时共享信息，税务机关可以更及时地掌握纳税人的动态，减少信息滞后带来的管理风险，提高税务管理效率。这种实时共享机制有望降低纳税人的登记成本，也有利于打通市场监管与税务管理的信息壁垒，为精准征管奠定数据基础。

　　2.纳税人识别与实名办税

　　《征求意见稿》第十六、十七条拟建立纳税人识别号和实名办税管理制度，此举有利于提高税务管理的规范化和信息化水平，便于税务机关对纳税人进行精准管理。

　　3.大数据风险分析

　　《征求意见稿》第三十八条拟新增“税务机关有权运用纳税人、扣缴义务人申报信息以及依法获取的第三方信息等涉税大数据，对纳税人、扣缴义务人申报纳税的真实性、准确性、完整性进行风险分析，评估其应纳税额或者应解缴税额，实施与风险程度相匹配的应对措施”的内容，首次将“税务大数据风险分析”这一已在实践中运用的技术方法上升到法律层面，明确赋予税务机关运用大数据技术对纳税申报进行真实性、准确性、完整性风险分析的权力。

　　根据第三十八条，税务机关将不仅可以使用纳税人自身申报的信息，还可以综合利用“依法获取的第三方信息”进行风险分析。这意味着纳税人的税务合规风险不再仅仅取决于自身申报数据的准确性，还取决于与其相关的各类第三方数据的一致性和合理性。

　　当银行账户流水、不动产交易记录、第三方支付数据、进出口信息等多维度数据被系统整合分析时，异常的税收行为和不合规税务处理将更容易被识别。这种基于大数据技术的“智慧税务”正在改变传统的征管模式，向精准征管的方向转变。

　　因此，企业需要考虑重构税务合规的标准，即不仅要确保自身账务、税务处理的准确性，还需关注各类涉税数据的一致性和合理性，建立更全面的税务风险管理体系。因此，数据质量、整合和分析处理能力可能将成为企业税务管理的重要能力。

　　(三)税收征管手段强化

　　《征求意见稿》拟在税收征管方面予以系统性强化，旨在通过多维度的制度设计，构筑起更为严密的税收防护网。

　　1.税务检查权限全面扩展

　　《征求意见稿》第六十二条拟大幅拓宽税务检查范围，将税务检查权合理延伸至更广泛的经济活动领域。税务机关的检查权不仅覆盖传统纳税主体，还将延伸至纳税人取得收入的付款方、电子商务平台、网络交易平台以及电子支付服务提供者等。同时，税务机关经适当审批后，可以查询纳税人在非银行支付机构的支付账户以及证券交易结算资金账户，实现对现代多元化支付和投资渠道的有效监管。

　　通过以上修订，税务机关将有望构建多维度的信息采集网络，能够更全面、准确地掌握纳税人的经济活动和资金流向，显著提升税收征管效率和精准度。但对于纳税人而言，这一变革也将带来新的合规要求。企业需要审视自身的税务合规体系，确保账簿记录、电子数据和实际业务的一致性。尤其是随着电子商务和数字支付的普及，企业应当进一步加强发票管理、交易记录和财务数据的一体化管理，确保交易数据的真实性、完整性和可追溯性，主动适应信息化时代的税收监管趋势，将税务合规融入业务流程的各个环节。

　　值得注意的是，第六十二条同时明确规定税务机关对获取信息的保密义务，强调“不得用于征收管理以外的用途”，将为纳税人信息安全提供制度保障，体现立法者在加强征管与保护纳税人权益之间的合理平衡。

　　2.多缴税款退还的条件限制

　　《征求意见稿》第五十九条拟对现行《征管法》第五十一条关于多缴税款退还的规定进行重要补充，即“省级以上税务机关根据国家有关部门提请或者有证据认为，纳税人为获取融资、公司上市、增加业绩、取得资格资质等目的而多申报缴纳税款的，税务机关不予退还”。

　　上述内容修订针对某些企业为融资、上市、提高业绩表现或取得特定资质等目的，虚增收入导致多缴税款的行为。此类行为扭曲了企业真实的经营状况，不仅误导投资者或相关利益方，也损害了税收制度的公平性和权威性。

　　实操中相关案例并不罕见，某上市公司曾因虚构交易、虚增收入和虚增利润被证券监督管理委员会(以下简称“证监会”)处罚。证监会发现该公司通过虚构交易虚增收入和利润，同时为配合造假而向税务机关缴纳了相应的税款。此后公司发布公告，确认企业已收到税务机关退回的税款。这种处理方式曾引发一定争议，有观点认为退还基于虚构交易缴纳的税款可能变相鼓励财务造假;另一种观点则认为，既然交易被认定为虚构，其缴纳的税款应予退还，否则将构成对企业的双重处罚。

　　《征求意见稿》中的上述修订拟明确税务机关处理此类问题的方法，将有助于遏制部分企业“粉饰”财务报表的不当行为。

　　然而，如何确认企业多缴的税款是“为获取融资、公司上市、增加业绩、取得资格资质等目的”可能存在一定难度。我们期待后续实施条例能对认定标准、程序和救济措施作出明确规定。

　　3.反避税规定的扩展

　　《征求意见稿》第四十条拟对现行《征管法》第三十六条关于关联交易的规定进行重要扩展，不仅将扩大独立交易原则的适用范围，更首次将“合理商业目的”原则明确纳入法律条款。以下三点重要变化值得关注：

　　拟将“独立企业之间的业务往来”修改为“独立交易原则”，与国际税收实践接轨，使表述更加专业化、标准化。同时，将适用范围从原先的“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来”改为“纳税人与其关联方之间的业务往来”，将个人与其关联方的交易也纳入监管范围。

　　不按照独立交易原则而减少纳税人或其关联方应纳税额均将面临税务机关的合理调整，意味着税务机关可以对整个关联交易链条进行系统性审查，不再局限于单个纳税人的应纳税收入或所得额。

　　拟新增第二款内容，即“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳税款，或者增加、提前退还税款的，税务机关有权进行合理调整”，首次将“合理商业目的”测试明确纳入法律层面，与此前《企业所得税法》第四十七条[1]关于反避税的规定相呼应，但其适用范围更广，不再仅限于企业所得税领域，而是扩展到全部税种，有望构成贯穿各税种的一般反避税规则。

　　上述拟修订内容旨在进一步防止纳税人利用法律形式掩盖经济实质、规避税收义务的行为，维护税收公平，保障国家税收利益。然而，如何界定“不具有合理商业目的”可能将是未来执法实践中的关键问题。如果上述修订呈现在最终发布的《征管法》中，我们期待后续实施条例中进一步明确判断标准，为纳税人提供更清晰的指引，减少执法中的不确定性，在促进税收遵从的同时，避免过度干预企业正常的商业决策。

　　4.举证责任分配机制的变化

　　《征求意见稿》在多处条款中修订可以看到举证责任向纳税人方向倾斜的趋势：

　　“第六十六条第三款 对税务机关收集的证据，当事人明确表示认可的，可以认定该证据的证明效力;当事人否认的，应当充分举证。

　　第一百零五条 依照中华人民共和国缔结的有关税收的条约、协定取得的信息，经税务机关审核确认，可以作为确定纳税人应纳税额的依据;纳税人有异议的，由纳税人提供相关证明材料。”

　　这一调整反映了税务法律关系的特殊性。与民事诉讼中“谁主张谁举证”的原则不同，《行政诉讼法》第三十四条的规定：“被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件”这一原则保障了行政权力受到适当约束，防止行政权力滥用。然而，税收征管实践中，税务机关可能难以全面获取由纳税人掌握的经济活动信息，特别是在跨境税收和数字经济环境下，这种不对称问题更为突出。

　　因此，若完全遵循举证责任倒置原则，可能导致征管效率低下，无法有效保障国家税收权益。因此，《征求意见稿》在特定情形下适度将举证责任转移至纳税人，尝试在行政法基本原则与税收征管现实需求之间寻求适当的解决方案，为税务机关有效履行征管职责提供了法律保障。